por Dra Fabiana Arabia
Por medio de este trabajo se busca analizar la evolución legislativa y jurisprudencial del impuesto a las ganancias en el ámbito del Derecho del Trabajo y más específicamente, su impacto en la indemnización por despido sin causa.
En el ámbito fiscal los tres pilares sobre los que se funda la capacidad contributiva, entendida como la aptitud económico social para contribuir al sostenimiento del Estado, son: la renta, el consumo y el capital. Por su parte el art. 2 de la ley 20.628 conocida como la Ley de Impuesto a las Ganancias (LIG) establece que a los fines de la ley, se considera renta gravada los rendimientos o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que lo produce y su habilitación. La periodicidad entraña la idea de repetición de la ganancia, mientras que la permanencia denota la indemnidad de la fuente luego de haber fluido el rendimiento[1]. Es decir que para que sea objeto del impuesto la ganancia debe cumplir conjuntamente con los tres requisitos: periodicidad del ingreso, permanencia y habilitación de la fuente.
En lo que respecta a las personas humanas, la ley contempla dentro de la cuarta categoría titulada “Ingresos del Trabajo Personal en Relación de Dependencia y otras Rentas”, las derivadas del trabajo personal bajo subordinación, en el ejercicio libre de la profesión y, las jubilaciones y pensiones, entre otras.
Asimismo en el art. 20 dispone que están exentas del pago del gravamen las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despido y la indemnización por incapacidad o muerte derivada de accidente o enfermedad del trabajo. No quedan comprendidas en la exención las demás indemnizaciones derivadas de la extinción del vínculo como la indemnización sustitutivo del preaviso, la integración del mes de despido, la indemnización por vacaciones no gozadas y aquellos montos abonados en concepto de gratificación ante una renuncia o retiro voluntario.
Sin embargo, con el transcurso del tiempo, esta enumeración que parecía taxativa, se fue extendiendo por los casos de jurisprudencia y las resoluciones administrativas de AFIP hasta quedar comprendidas dentro de la exención otras indemnizaciones no mencionadas por la ley. Así fue que en el fallo “Cuevas” el Máximo Tribunal hizo ha lugar al reclamo de un trabajador para que no se le cobrara el impuesto a las ganancias sobre la indemnización recibida en concepto de estabilidad gremial. Más adelante en el fallo “De Lorenzo” el mismo tribunal confirmo que la indemnización agravada por embarazo tampoco debía pagar ganancias, contrariamente a lo sostenido por AFIP. Posteriormente en el fallo “Negri” resolvió que no debía pagar ganancias la suma recibida por un trabajador en concepto de gratificación por mutuo acuerdo.
A su vez por Dictamen de la propia AFIP se eximió del pago de ganancias lo recibido por una trabajadora en concepto de licencia por maternidad por no tener carácter de renta sino de una asignación familiar, de naturaleza propia de la seguridad social.
El 29 de diciembre de 2017, por medio de la ley 27.430 se modificó parcialmente el régimen existente. La reforma si bien mantuvo las exenciones del art. 20 entre ellas la indemnización por antigüedad en los despidos improcedentes, agregó un nuevo párrafo al inc g) del art. 79 para incluir allí como objeto del tributo las sumas percibidas por directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas que se generen exclusivamente por la extinción del contrato de trabajo o tengan su origen en un acuerdo de desvinculación consensuado con el empleador, las cuales sólo estarán alcanzadas en cuanto superen los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral para el despido sin causa.
Al hacer referencia al monto indemnizatorio mínimo, la norma no aclara si se refiere al monto mínimo legal del art 245 LCT o al monto mínimo jurisprudencial surgido a partir del fallo “Vizzoti” equivalente al 67% de lo que le hubiese correspondido al trabajador. No obstante este punto ya había sido desarrollado por una circular de AFIP, la 4/12 en la cual se aclaró que el tratamiento fiscal aplicable a la indemnización por antigüedad en caso de despido sin causa se ajusta a una pauta según la cual si el monto abonado al trabajador resulta igual o inferior al importe indemnizatorio calculado conforme al límite previsto en el art. 245 LCT la exención opera respecto de la totalidad de la indemnización y los montos por dicho concepto se hallan excluidos del régimen de retención; en cambio si el monto pagado resulta mayor al que se obtendría aplicando el límite máximo, la exención se reconocerá hasta una suma equivalente al 67% del importe efectivamente abonado. En este caso la base estará dada por el importe que exceda del 67 % de lo efectivamente abonado o del obtenido aplicando el límite máximo del 245 LCT, el que sea mayor.
Ante el cambio operado, cabe preguntarnos si la indemnización por despido sin causa, tiene las características de una verdadera renta o no y para ello es preciso abordar su naturaleza jurídica.
No cabe dudas que nuestra CN en su art. 14 bis le otorgó al trabajador protección contra el despido arbitrario y, en virtud de tal manda, la LCT concibió la indemnización como una compensación legal preestablecida a favor del trabajador tendiente a proveer su sustento y el de su familia, hasta tanto obtenga un nuevo ingreso. Es decir fue concebida como un crédito de naturaleza alimentaria, tarifada y reparadora del daño causado por la ruptura laboral.
Como afirma Barbagelata[2], en el marco de una relación laboral, existe un juego contradictorio de fuerzas tendientes: unas a garantizar la permanencia del vínculo laboral (especialmente la protección y seguridad del trabajador) y otras tendientes a la ruptura del vínculo que son fundamentalmente, el interés del empleador de disponer de “su” personal apoyado en la proyección del derecho de propiedad a las relaciones humanas. En esta tensión de fuerzas nuestro derecho del trabajo siguiendo las directivas de la O.I.T. se manifiesta en pos de la estabilidad o permanencia del contrato. Así entonces, la estabilidad posee una doble finalidad, una inmediata que es dar seguridad al trabajador garantizándole su empleo salvo circunstancias excepcionales pero también una finalidad mediata que consiste en servir de base para que el trabajador pueda ejercer otros derechos ya que sin la garantía de la estabilidad los reclamos por incumplimientos del empleador corren el riesgo de provocar la extinción de la relación.
De manera pues que nuestro ordenamiento jurídico laboral mediante el instrumento de la indemnización se propone por un lado preservar la estabilidad laboral evitando el despido antijurídico y por otro dar protección al trabajador garantizándole una reparación frente al despido arbitrario porque sin cierto grado de estabilidad todo el derecho del trabajo carecería de efectividad[3]. Esta naturaleza reparatoria fue reconocida por la CSJN en autos “Carrizo”[4] cuando afirmó que las indemnizaciones por despido tienen carácter alimentario y se devengan en situaciones de emergencia para el empleado. Aún más, el CCCN, a los fines de reforzar la protección de este crédito le otorgó a la indemnización por despido privilegio especial para que el trabajador pueda cobrar con preferencia a otro acreedor (ver art. 2582) .
Por otra parte no podemos olvidar que el moderno concepto de la expresión “crédito alimentario” comprende tanto la satisfacción de necesidades de subsistencia, habitación, vestuario, atención de las enfermedades, como también la educación, las actividades culturales, deportivas, de esparcimiento etc de ahí lo imprescindible que resulta para su beneficiario recibirlo en su integralidad.
A nivel internacional, la Corte Interamericana de Derechos Humanos (CIDH) también tuvo oportunidad de expedirse sobre el tema en la causa “Báez, Ricardo y otros c. Panamá” del 22/11/2002, donde expresamente dispuso que la indemnización por despido estaba exenta de todo gravamen. La causa se trató del reclamo de 270 empleados públicos y dirigentes sindicales que fueron despedidos arbitrariamente y sin un debido proceso que amparara sus reclamos. La CIDH resolvió que la República de Panamá debía determinar la suma de dinero a percibir por cada trabajador de acuerdo con el derecho interno aplicable y que el pago de las indemnizaciones compensatorias no podía ser gravado por el Estado con tributo alguno existente o que pudiera existir en el futuro, incluido el impuesto sobre la renta.
En nuestro país, vasta doctrina y jurisprudencia criticó la aplicación del impuesto sobre la indemnización del art. 245 porque entiende que el ingreso de la misma se devenga por única vez motivado en el hecho extintivo de la relación laboral por lo tanto carece de las notas de periodicidad y permanencia que exige la LIG porque una vez percibido por el trabajador, se extingue la fuente.
Esta especial característica fue señalada ya por nuestro Máximo Tribunal al resolver en los casos “Cuevas”, “De Lorenzo” y “Negri”[5] ya que en todos ellos hizo hincapié en que la indemnización carece de las notas de periodicidad y permanencia necesarias para quedar sujeta al impuesto a las ganancias dado que su percepción involucra un único concepto que es consecuencia directa del cese de la relación laboral.
Más recientemente en el año 2017, esta idea fue reforzada en la causa “Fornari”[6] cuando la Cámara Federal manifestó que para que haya ganancia es necesario una contraprestación del sujeto pasivo, es decir es necesario que el trabajador haya obtenido un beneficio o interés fruto de su trato con terceros, sin embargo la indemnización claramente no es una contraprestación porque no nace de un “negocio consensuado” sino de una decisión unilateral del empleador de poner fin a la relación.
Dicho tribunal también agregó que no puede suponerse que por la simple inclusión del concepto dentro del la ley, basta para otorgarle carácter de renta a la indemnización ya que la mención hecha por la norma no predica por sí misma que ésa sea la verdadera naturaleza de la imposición y tampoco se configura el hecho imponible por la sola percepción de un ingreso con independencia de que no sea una ganancia.
Cabe preguntarse si además, es posible que haya una doble imposición, teniendo en cuenta que el trabajador ya abonó dicho impuesto durante la vigencia del contrato de trabajo. Cierta parte de la doctrina entiende que la fuente que produce la renta es la propia relación laboral; para otro sector el derecho a la indemnización nace recién a partir de la decisión unilateral del empleador, quiere decir que para que haya indemnización claramente debió haberse extinguido la relación y por eso la fuente de la renta no es dicha relación (extinguida) sino la prestación económica tendiente a repararlo. Para quienes defienden la primera opción, es decir que la fuente de la indemnización es el contrato de trabajo, habría claramente una doble imposición; en cambio si adoptamos la segunda postura según la cual la indemnización por despido deriva de la decisión del empleador en dicho caso el rechazo de su procedencia se fundará en que no se trata de una ganancia permanente y periódica.
Al respecto de la doble imposición pero vinculado al haber previsional, la jurisprudencia[7] ha dicho que “…resulta contrario a los principios constitucionales de integralidad del haber previsional su reducción por vías impositivas: toda vez que ya se abonara dicho impuesto al encontrarse en actividad, existe una evidente doble imposición a la actividad desarrollada, al gravar –con el mismo- el posterior beneficio. Dicho argumento podría replicarse a la compensación económica por despido máxime considerando que en materia de derechos sociales debe estarse siempre a favor de su plena efectividad.
Como se dijo anteriormente, previo a la reforma de la ley la jurisprudencia era uniforme en el sentido de garantizar que las indemnizaciones aún las no previstas por la norma estuvieran exentas del pago del impuesto. Así por ejemplo en la causa “Pombo”[8], la Sala III CNAT expresó que la suma abonada por la demandada para cancelar la indemnización por antigüedad debida con motivo de un despido injustificado y que excede el tope máximo previsto por el art. 245 LCT e incluso las pautas establecidas por la CSJN en la causa “Vizzoti”, se encontraba exenta del IG por cuanto ninguna especificación surge del texto del art. 20 inc. i) ley 20.628 en relación con la forma o modo de cálculo de la indemnización sino que se limita a contemplarla dentro de sus taxativas excepciones.
En el caso “Quaranta Duffy”[9] del año 2012 el actor obtuvo la repetición de lo retenido por su empleador en concepto de IG al producirse el distracto laboral en el marco de un retiro voluntario. A ella se sumó la causa “De Carli”[10], por la cual la Cámara hizo ha lugar al reclamo de un trabajador que solicitó la devolución de lo que le fuera retenido en concepto de IG sobre sumas imputables a preaviso y SAC s/ preaviso, integración mes de despido y su SAC proporcional e indemnización por vacaciones no gozadas más el SAC.
La reforma del 2017, marcó un verdadero retroceso en referencia a lo que sobre el tema venía diciendo la jurisprudencia, porque de encontrarse desgravado todo monto indemnizatorio más allá del motivo de la desvinculación (despido, gratificación por cese, renuncia por mutuo acuerdo, indemnizaciones agravadas) se limitó la exención a que el importe de la misma cumpla con los montos establecidos en la LCT.
Ahora bien, teniendo en cuenta que el principal argumento utilizado por el Máximo Tribunal para el no pago del impuesto se basa en que el ingreso derivado de una indemnización no proviene de una “fuente periódica y permanente”, no parece advertirse de qué manera la reforma articulada por la ley 27.430 pueda superar con éxito el control de constitucionalidad sabiendo que la indemnización por despido de un ejecutivo, aún en la porción que exceda el mínimo legal, comparte en esencia la misma naturaleza reparatoria y de pago único propia de toda compensación por extinción del vínculo.
Esta idea de fuente no periódica fue reiterada más tarde por la CNAT en la causa “Bogado”[11] , en la cual el actor luego de haber firmado un acuerdo en los términos del art. 241 LCT reclamó a su empleador la devolución de lo retenido en concepto de impuesto a las ganancias. Citibank entendió que conforme la normativa fiscal, en los casos del art. 241 LCT, se encontraba eximida de ganancias únicamente la suma equivalente al monto de la indemnización por antigüedad pero no la suma en exceso. Sin embargo el tribunal interviniente entendió que la gratificación por cese, era un concepto que carece de los atributos de permanencia y periodicidad propios del concepto de renta. Por lo tanto dado que las sumas retenidas al actor integraban los montos indemnizatorios, las consideró excluidas de la materia gravable como un supuesto de “exclusión de objeto” por cuanto el legislador no la ha contemplado como materia gravable al definir el hecho imponible del impuesto. Además el Tribunal aclaró que dicha conclusión se veía reforzada por la circular 4/16 de la AFIP según la cual “el pago realizado en concepto de gratificación por cese laboral por mutuo acuerdo del art. 241 LC no se encuentra alcanzado por el impuesto a las ganancias”.
De alguna manera el excedente del mínimo legal sigue la suerte del principal y por lo tanto si la suma correspondiente a la desvinculación laboral está exenta también debiera estarlo aquella porción que exceda ese mínimo porque no deja de compartir la misma naturaleza.
De la lectura del actual artículo 79, se desprende que el mismo exige ser reglamentado. Fue así que por medio del Decreto nro. 976/18 del 31/10/2018, el Poder Ejecutivo Nacional, estableció que quedan comprendidas en el impuesto a las ganancias, las sumas que se generen con motivo de la desvinculación laboral de empleados que reúnan 2 requisitos en forma conjunta:
- hayan ocupado cargos ejecutivos o directivos en los últimos 12 meses en forma continua o discontinua.
- posean una remuneración bruta mensual superior a 15 veces el S.M.V.M. (salario mínimo vital y móvil)
Entiende por cargos ejecutivos los ocupados en directorios, consejos, juntas, comisiones ejecutivas o de dirección, o posiciones gerenciales que involucren la toma de decisiones o ejecución de políticas adoptadas por los accionistas, socios u órganos mencionados.
Claramente la norma incurre en una discriminación infundada porque incluye al trabajador directivo o ejecutivo cuando en realidad hubiese alcanzado con hacer referencia a un salario sin distinción del cargo ocupado y sin distinción del tipo de empresa pública o privada. Nos preguntamos, qué personal quedará comprendido dentro de la definición de “directivos y cargos ejecutivos”. Así por ejemplo queda incluido el Director que reporta a los accionistas pero es dudoso si también lo está aquél que ejecuta instrucciones del Directorio en calidad de Jefe y no de Gerente de un departamento de la empresa.
Además dado que la ley hace referencia a “empresas”, quedarán al margen en principio los directivos de mutuales, asociaciones civiles, cooperativas o fundaciones lo cual vulnera el principio de igualdad ante la ley.
Por otro lado, cuál es la razón para excluir a quien teniendo un ingreso superior a 15 SMVA realiza tareas no ejecutivas. Como afirma la Corte IDH es discriminatoria una distinción que carezca de justificación objetiva y razonable (ver Opinión Consultiva 24/17).
La reforma también abarca a otros casos de cese de la relación laboral como los casos por mutuo acuerdo y retiro voluntario por la parte que superen los límites indemnizatorios para el despido sin causa.
Es evidente que el decreto se excede en su reglamentación, avanzando peyorativamente sobre los derechos de los trabajadores, por cuanto la ley -contrariamente a lo que dispone su reglamentación- no limita el beneficio de la exención a la aplicación de ningún tope. El decreto en cambio sí establece un tope y lo fija en 15 SMVM, de manera que aún cuando la indemnización se encuentre comprendida en el monto de lo que corresponde por la LCT (art. 245) igual tributará el impuesto a las ganancias por ser un salario superior a 15 SMVM. A ello se añade el plazo de 12 meses continuos o discontinuos de tareas en el cargo, plazo que tampoco fue mencionado por la 27.430.
En este sentido, compartimos lo dicho por la doctrina en cuanto cuestiona el hecho de que exista un tratamiento diferencial según la posición jerárquica del empleado. En todo caso el parámetro ingreso hubiese bastado para asignar un tratamiento distinto a unos y otros, dado que el cargo o responsabilidad en forma aislada, no puede ser considerado como un elemento revelador de la capacidad contributiva. El pago de una indemnización bajo ninguna circunstancia puede ser asimilado a una ganancia ni para el que menos cobra ni para el que más, porque ello equivaldría a quebrantar el principio de igualdad.
A modo de ejemplo, para la legislación española las indemnizaciones por despido son consideradas rendimiento de trabajo y en principio sujetas al pago del impuesto. En consecuencia, toda indemnización por despido superior a lo que corresponda con base a lo establecido en el Estatuto del Trabajador estará sujeta al pago del impuesto, pero sólo en la medida que exceda el importe que le hubiese correspondido por ley. Es decir sólo el excedente tributará el impuesto: Hasta aquí la norma extranjera es similar a nuestra ley en su art. 79 reformado.
Pero además agrega que aunque la indemnización por despido se calcule estrictamente como lo establece el Estatuto del Trabajador, si la cuantía a pagar supera los 180.000 euros el excedente de esa cantidad tributará el impuesto. Es decir que no diferencia dentro del colectivo “trabajadores” a aquellos con cargo ejecutivo o directivo, ni en qué tipo de empresa trabaja, solamente establece un parámetro común a todos. El punto de contacto común, para no tributar, consiste en que el monto a recibir no supere el importe que le hubiese correspondido al trabajador en concepto de indemnización por despido y en caso que lo supere, deberá tributar sólo si la indemnización excede el monto de los ciento ochenta mil euros sin distinción alguna en base al tipo social del empleador (sociedad, fundación, cooperativa) ni categoría profesional del trabajador.
No obstante y en protección al derecho del trabajador atendiendo a su naturaleza, la norma española dispone que en el caso que un trabajador perciba en concepto de indemnización un monto superior a los 180.000 euros, sobre el excedente de ese monto podrá aplicar un 30% de reducción. Este 30% también es común para todo trabajador y es automático dado que no tendrá que explicarlo ni justificarlo sino que es una prerrogativa otorgada por la ley.
En este punto nos preguntamos ¿el trabajador argentino comprendido por el impuesto a las ganancias, podrá aplicar deducción de gastos en función de su circunstancia personal? ¿Para la liquidación final de dicho impuesto, podrá descontarse ciertos gastos fundados en razones de salud, educación de los hijos o estado de discapacidad del propio trabajador, tal como lo hizo durante la relación laboral?
La procedencia o no de tales deducciones resulta de importancia porque si bien no fueron expresamente previstas en la ley ni en el decreto, lo cierto es que la CSJN en el fallo “García”,[12] afirma que el derecho tributario no puede desentenderse del resto del ordenamiento jurídico e instaura un concepto nuevo para esta especialidad, al decir que para ser sujeto comprendido por el impuesto, no alcanza analizar la capacidad contributiva (aptitud económica social para contribuir al sostenimiento del Estado) sino que ésta debe ser determinada integrando la situación de mayor vulnerabilidad lo que el Tribunal denomina “el análisis integral de la capacidad contributiva”.
En Argentina la ley no prevé deducciones generales ni personales al momento del pago del impuesto a las ganancias sobre la indemnización por despido sin causa como sí lo hace para las remuneraciones y las jubilaciones. Ello reafirma la situación de vulnerabilidad del trabajador empeorando la realidad de quien con seguridad utilizará dicha indemnización para solventar sus gastos hasta tanto pueda reingresar al mercado de trabajo.
Es definitiva, la reforma introducida por la ley 27430 en tanto impone el pago del impuesto a las ganancias a la indemnización por despido del personal jerárquico configura una discriminación arbitraria la cual se agrava aún más por la imposibilidad de dicho trabajador de aplicar deducciones generales y/o personales en base a un análisis integral de su capacidad contributiva.
Bibliografía:
“El impuesto a las ganancias y las indemnizaciones laborales a partir de la reforma de la ley 27430” por Gabriel Ludueña y Eugenio Goyeneche, El Dial.com.
“Indemnizaciones laborales: ¿cuándo pagan impuestos? Por Dres Rognoni y Casartelli, del 6/8/2018 http://estudiomalis.com.ar/indemnizaciones-laborales-cuando-pagan-impuestos.
“Inconstitucionalidad de la Ley de Impuesto a las Ganancias y su reglamentación” por Dr. De Diego Julián La Ley 21/11/2018.
“La refroma de la ley 27.430 en el art. 79 de la Ley de Impuesto a las Ganancias y el distracto laboral “directivos y ejecutivos” por Dr. Pérez, Daniel, La Ley AR/ DOC/756/2018.
“El impuesto a las ganancias en la indemnización por despido” Dra. Adela Prat 4/7/2014, www.adelaprat.com/2014/07/14369/.
“Un fallo de Corte que define el tratamiento de las gratificaciones” por Dra. Januszewski, Karina La Ley AR/DOC/5674/2014.
“El fallo Bogado c. Citibank, una nueva versión sobre ganancias en distractos laborales” por Dr. Perez Daniel, La Ley AR/DOC/911/2019
[1] “Impuesto a las Ganancias. Teoría Técnica Práctica” Fernández Luis, ed La Ley 2005 pag. 35.
[2] Derecho del Trabajo Montevideo 1978 T.I pag 333
[3] Uriarte Hermida, La Estabilidad del Trabajador en la empresa” Montevideo 1983 p.27/8.
[4] “Carrizo” del 6/7/1982
[5] “De Lorenzo, Amala c/ DGI del 17/6/2009, “Cuevas, Luis Miguel c/ AFIP S/ conteencioso administrativo del 30/11/10 y “Negri, Fernando c/ AFIP del 15/7/2014.
[6] “Fornari c/ Estado Nacional (AFIP) S/ acción declarativa” del 24/2/2017 Cámara Federal de Apelaciones de Gral Roca
[7] “Cuesta, Jorge c/ AFIP S/ Acción de inconstitucionalidad “ del 29/4/2015 Cámara Federal de Paraná.
[8] “Pombo Graciela” CNAT S. III del 3/2/2006.
[9] Quaranta Duffy, Héctor c/ DGI s/ repetición” CNACont.Adm.Fed. Sala II del 22/5/12
[10] “De Carli, Alberto c/ Telecom S.A. s/ ejecución créditos laborales” del 4/9/2012 CNAT S. VIII.
[11] Fallo “Bogado Ricardo E. c/ Citibank N.A. s/ diferencias salariales” del 21/12/18 CNAT Sala VII.
[12] “García María Isabel c/ AFIP s/ acción meramente declarativa de inconstitucionalidad” CSJN 26/3/2019.